自然人是否能适用特殊性税务重组递延纳税

假期结束了，不知道各位休息的如何，本来打算假期的看书阅读也有一次打水漂了，计划永远赶不上变化，明天要上班了，工作学习一切需要步入正轨了。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔〕59号）文中仅涉及重组中的企业所得税处理，对于个人所得税的处理不适用这个文件。但是，在企业重组中，被合并、股权收购或分立的企业，不可能都是企业股东，很多情况下都会涉及个人股东的问题。

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告年第48号）

一、按照重组类型，企业重组的当事各方是指：

（一）债务重组中当事各方，指债务人、债权人。（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。（三）资产收购中当事各方，指收购方、转让方。（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

首先，48号公告明确当存在自然人股东的情况下，并不影响业务整体适用企业所得税特殊性税务处理。但是自然人股东如何缴纳个人所得税并不明确，是否需要视同分配或者清算征收个人所得税呢？个人所得税是否可以像企业所得税那样递延纳税呢？目前，财政部和国家税务总局对自然人涉及重组并购业务是否负有纳税义务，没有明确的规定，实务界对此问题亦有不同的理解。

一、认为征税观点

有观点认为特殊重组仅针对法人股东，自然人股东仍然需要按照现行个人所得税法规的规定缴纳个人所得税，目前个人所得税并没有出台类似于财税（）59号文递延纳税的政策，只有财税（）41号文非货币性出资5年分期纳税政策。因此，有些税务机关可能在口头上对个人所得税的答复是需要征税，因为无文件规定。但企业所得税上，仍可以按特殊性税务处理。

二、认为暂不征税观点

另一种观点认为自然人可以适用特殊性税务重组，暂不纳税。国家税务总局公告年4号规定：同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。重组企业既有自然人股东，又有法人股东，如果自然人股东有纳税义务，而法人股东享受递延纳税，岂不是对重组业务有了实质性的障碍，既不符合税收公平原则，也不符合必要资金纳税原则。

例如企业分立，在目前的实务中，也有不少税务机关认可所谓的“口袋论”，他们认为在企业分立中，被分离的资产只是从被分立企业转移至分立企业，股东没有发生变化，被分离资产的实质经营性活动也没有发生变化，主张将分立过程不视为股权转让，不征收个人所得税。

宁波市地方税务局个人所得税热点政策问答（年第1期）

13、问：甲企业吸收合并乙企业，企业所得税处理符合特殊性重组的条件。其中乙企业股东全部为自然人，合并后乙企业的自然人股东按照净资产公允价值的比例持有合并后企业的股权。请问合并之前乙企业的留存收益是否需要缴纳个人所得税？

答：对甲企业吸收合并乙企业，如企业所得税处理符合特殊性重组条件，乙企业自然人股东所取得甲企业股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税。

如不符合上述条件的，对乙企业自然人股东应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。

注：宁波地税这个答复实际明确了如果整个交易符合财税〔〕59号的特殊性税务处理的条件，个人股东也可以采用特殊性税务处理。

其他各地口径

1、海南地税

海南省地方税务局关于印发企业重组中分立业务所得税税收风险特征的通知

琼地税函[]号

(二)个人所得税企业分立重组中，一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，对涉及个人股东权益变动或变更的，应按照个人所得税法的股息、利息、红利所得或财产转让所得规定计征税款。

2、大连地税

大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知

大地税函[]号.12

二、企业合并的管理企业合并，被合并企业应当按照清算进行所得税处理，其自然人股东的个人所得税管理按照本通知第一条规定执行。

对按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔〕59号）规定，企业合并选择特殊性税务处理的，以被合并企业合并前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资本公积+（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）]×股东所占股份比例。

3、浙江税务

符合特殊重组条件的派生分立中的自然人股东是否需要缴纳个人所得税？

留言时间：-03-16

浙江省税务局

问题内容：甲公司现有两处厂房，分别经营不同的业务。甲公司资本金为万元，有A和B两个自然人股东，各50%的股权。

现甲公司股东决定将其中一处厂房和相关的经营业务派生分立成立乙公司，派生分立后甲公司的资本金由万元减为万元。

新公司（乙公司）的资本金为万元，股权结构和甲公司一致。从甲公司转入的资产均按原账面价值在乙公司入账。甲公司的分立符合企业所得税特殊重组，不需要缴纳企业所得税。

由于分立到乙公司的资产中土地价值增值万元，问A和B两个自然人股东是否需要缴纳个人所得税？

答复机构：浙江省

答复时间：-03-17

答复内容：浙江财税服务中心答复：

您好：您在网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

1.参照非货币性资产评估增值处理，即主要看分立后企业的注册资本是否发生变化，如果注册资本增加就代表非货币性资产增值，需要缴纳个人所得税。2.分立或合并涉及到个税主要是依据非货币性资产投资的政策，如果个人原股权原值小于新企业股权原值，就说明有增值，需要缴纳个人所得税。没有这两个情况就不涉及个人所得税。具体文件可参看《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔〕41号）。

重组问题比较复杂，要根据实际情况才能具体判断，企业可以带重组资料交主管税务机关进一步确认。

上述回复仅供参考。

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